I en nylig avsagt kjennelse fra Agder lagmannsrett konkluderes det med at justeringsforpliktelse for merverdiavgift oppstår ved et konkursbos salg av kapitalvarer, og at denne forpliktelsen utgjør et massekrav, jf. dekningsloven § 9-2. De praktiske konsekvensene av dette er store for banker/panthavere.

Dette fordrer innledningsvis en kort innføring i merverdiavgiftslovens justeringsregler, jf. mva-loven kapittel 9. Ved ny-, på- eller ombygging av fast eiendom og kjøp av driftsmidler som brukes i avgiftspliktig næringsvirksomhet, får man som utgangspunkt fullt fradrag for inngående merverdiavgift med en gang. Forutsatt at merverdiavgiften ved kostnaden utgjør mer enn kr. 100.000 (fast eiendom) eller kr. 50.000 (driftsmidler), må man imidlertid bruke den aktuelle eiendelen i avgiftspliktig virksomhet over henholdsvis en 10- eller 5-årsperiode, for å unngå et forholdsmessig tilbakeføringskrav fra skattemyndighetene.

En såkalt «justeringshendelse», jf. mva-loven § 9-2, kan f.eks. oppstå dersom et selskap selger et bygg de fikk fradragsført kr. 10 million i mva. for oppføring av fire år tidligere. Justeringsplikter og –retter kan samtidig overføres til kjøper av bygget (som selv må være avgiftspliktig), jf. mva-loven § 9-3. Dersom ikke dette gjøres på riktig måte vil konsekvensen bli at selger får et krav fra skattemyndighetene om at kr. 6 millioner skal tilbakebetales (tilsvarende justeringsforpliktelse for 6 av totalt 10 år).

Konkluderte under tvil

Sak 19-019105ASK-ALAG omhandler REC Wafer Norway AS, som gikk konkurs i 2012. Konkursboet solgte et bygg brukt i konkursdebitors næringsvirksomhet for kr. 4 millioner. REC hadde før konkurs gjenværende justeringsforpliktelser for mva. på drøyt kr. 44 millioner knyttet til dette bygget, og skattemyndighetene mente at salget medførte at konkursboet måtte dekke dette tilbakeføringskravet som et massekrav, det vil si som et krav konkursboet selv, ikke konkursdebitor, hadde pådratt seg.

Kjernen i saken var således spørsmålet om når, og på hvis hånd, tilbakeføringskravet måtte anses å ha oppstått. Konkursboet argumenterte for at tilbakeføringskravet var et uforfalt og betinget krav som oppstod på konkursdebitors hånd da den opprinnelige fradragsføringen skjedde.

Agder lagmannsrett konkluderte imidlertid, under tvil, med at selv om konkursdebitors fradragsføring klart nok hadde oppstått før konkursåpning, skulle skattemyndighetenes tilbakeføringskrav anses å ha blitt «utløst» av boets salg, og at det således anses som en «forpliktelse påført skyldnerens bo under bobehandlingen», jf. dekningsloven § 9-2 første ledd nr. 3. Lagmannsretten begrunner sitt resultat som følger: «Det var boet som så vurderte det slik at bygget skulle selges til tredjemann, og dette utløste en forpliktelse til på [sic] justere inngående merverdiavgift. Det vil da være forfeilet å anse fradragsføringen som tidspunktet for når fordringen oppstod.»

Betenkelig

Lagmannsrettens tilnærming synes ikke innlysende. Det må anses klart at konkursdebitor ved sin fradragsføring hadde pådratt seg en latent forpliktelse om å tilbakebetale ved visse senere justeringshendelser. Hvor grensen i så fall skal trekkes for at konkursboets egne handlinger skal medføre at slike forpliktelser i realiteten «overføres» fra konkursdebitor til boet synes meget uklart. 

I mangel av klare paralleller kan det nevnes som et eksempel at der konkursdebitor ved konkursåpning har utestående fordringer som etter konkursåpning anses som endelig tapt, anses tilbakeføringskravet for tapt mva. av fordringen å knytte seg til konkursdebitors virksomhet, jf. Skattedirektoratets uttalelse av 3. oktober 2011. Dette medfører blant annet at skattemyndighetene vil ha full motregningsrett i konkursdebitors tilbakeføringskrav, jf. skattebetalingsloven § 13-1. Kan det da anføres, ut i fra lagmannsrettens resultat, at dersom konkursboet ved sin egeninnsats (f.eks. tvangsinndrivelse) har konstatert tap på den aktuelle fordringen, skal tilbakeføringskravet anses å ha oppstått i boets virksomhet, med utbetaling til boet og tilsvarende tap av motregningsrett for skattemyndighetene?

En slik tilnærming åpner for mange uklarheter. Det klare konkursrettslige utgangspunkt er at forpliktelser som har oppstått i konkursdebitors virksomhet utgjør et dividendekrav. At konkursboet selv medvirker til at en betinget forpliktelse forfaller til betaling kan vanskelig anses å medføre endring av ansvarssubjekt, med mindre boet aktivt trer inn i konkursdebitors avtaler. At et konkursbo skal bli masseforpliktet uten en klar lovhjemmel synes betenkelig.

Praktiske konsekvenser

Dersom lagmannsrettens resultat står seg vil altså et konkursbo, som eget rettssubjekt, kunne bli påført et netto tap som langt overstiger verdien av de aktiva konkursboet skal realisere for kreditorfellesskapet. I praksis vil dette innebære at konkursbo må avstå fra å selge eiendeler, enkeltvis eller samlet, hvor det ikke foreligger en fullgod oversikt over skyldnerens justeringsforpliktelser og -retter, eller hvor aktuelle kjøpere ikke er avgiftspliktige. Praktisk erfaring tilsier at selskaper som går konkurs ikke har slik oversikt tilgjengelig.

I konkurssituasjoner vil det typisk være en eller flere banker som har pant i alle verdifulle eiendeler, og maksimal verdi oppnås primært ved en raskt gjennomført samlet virksomhetsoverdragelse. Slik sikres også videre drift, arbeidsplasser, og de positive ringvirkninger dette har for samfunnet. Panthaver er i stor grad avhengig av konkursboets samarbeid for å gjennomføre slike salg på en hensiktsmessig og rask måte.

Basert på Agder lagmannsretts kjennelse vil alle oppmerksomme bostyrere heretter kreve at panthaver holder konkursboet (og bostyrets medlemmer) skadesløs for eventuelle justeringsforpliktelser som kan tenkes å utløses som følge av et slikt salg. Panthaver kan vanskelig tenkes å akseptere en slik risiko; hvem ønsker vel å ta på seg ansvaret for et ukjent krav som kan være betydelig større enn hva man får ut av salget?

Man kan således ende opp med en situasjon hvor konkursdebitors eiendeler i praksis ikke kan selges av konkursboet, og panthaver og/eller usikrede kreditorer ikke mottar dekning. Panthavers sikkerheter blir dermed i ytterste konsekvens verdiløse i konkurs.

Hvilke alternativ gjenstår da for panthaver og konkursboet? Boet vil være tvunget til å oppgi sitt beslag i de aktuelle eiendelene («abandonering»), jf. konkursloven § 117b. Rådigheten går da tilbake til konkursdebitor v/ styret, og et salg fra disse etter abandonering vil ikke innebære noen avgiftsmessige forpliktelser for konkursboet.

Etter abandonering vil panthaver være avhengig av samarbeid fra konkursdebitors styre, i den grad styremedlemmene ikke allerede har trukket seg fra sine verv, for å kunne selge de pantsatte eiendelene. I praksis kan dette være utfordrende, og de styremedlemmer som eventuelt velger å samarbeide vil typisk kreve at panthaver holder dem skadesløs for mulig ansvar som følge av de aktuelle salg. Det eneste gjenværende alternativ for panthaver er et tvangssalg av pantsatte aktiva – stykkevis og delt – ved namsfogden. Begge alternativene vil innebære en forsinket salgsprosess og fare for en betydelig reduksjon av de pantsatte eiendelers verdi.

Panterettigheter i fast eiendom og driftstilbehør er en grunnleggende forutsetning for at det ytes nødvendig kreditt til store deler av norsk næringsliv. Agder lagmannsretts kjennelse medfører at panthavere ikke uten videre kan legge til grunn at slike eiendeler lar seg omsette i konkurs, og at verdien for banken bør vurderes ut ifra hva eiendelene vil kunne omsettes for ved tvangssalg. Det er nærliggende at dette vil få betydning for bankenes beslutningstakere ved avgjørelser om å innvilge nye eller endrede lån.

Behov for rettsavklaring

Ut ifra et overordnet prinsipielt synspunkt taler de beste grunner for at konkursdebitors forpliktelser ikke er noe konkursboet, som eget rettssubjekt, svarer for. At mva-lovens justeringsregler skal medføre såpass omfattende begrensninger av et konkursbos muligheter for å utføre sin viktigste oppgave – å realisere skyldneres aktiva til fordel for kreditorfellesskapet – fremstår utilsiktet og urimelig.

Kjennelsen blir forhåpentligvis anket. Det er behov for en rettsavklaring. Dersom lagmannsrettens resultat blir opprettholdt av Høyesterett, vil det være opp til lovgiver å sørge for at merverdiavgiftsreglenes formaliteter ikke setter en effektiv stopper for salg av eiendeler i konkurs.